广悦专业研究丨《企业数据资源相关会计处理暂行规定》解析：适用范围、数据资产会计处理适用准则和操作指引

随着大数据等信息技术、互联网等基础设施的不断演进，数字经济和产业得到飞速发展，并持续推动生产方式、生活方式和社会治理方式的深入变革，数字产业化和产业数字化日趋成为新技术、新业态、新模式发展的新动力。党的十八大以来，党中央高度重视发展数字经济，将其上升为国家战略。顺应这一发展趋势，在今年初，财政部制定印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（以下简称“《暂行规定》”）。这一《暂行规定》的出台，是贯彻落实党中央、国务院关于发展数字经济的决策部署的具体举措，也是规定规范企业数据资源相关会计处理发挥会计基础作用的重要一步，有利于配合企业会计准则实施，服务相关会计实务需求，加快建设数字中国，加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合。

目前，行业主管部门、数据相关企业、数据交易场所、中介服务机构等有关各方正在积极推动数据要素市场建设，促进企业数据资源的有效运用和有序流通。在这一过程当中，民众对于企业数据资源是否可以作为会计上的资产予以确认，作为哪一类资产确认和计量，以及如何进行相关信息披露等相关的会计问题较为关注。在《暂行规定》中，对企业数据资源能否入表、适用的会计处理原则等给出了统一的规定和指引，将有助于进一步推动和规范数据相关企业执行会计准则，准确反映数据相关业务和经济实质；也有助于有关各方更好地了解企业数据资源的相关情况，为有关监管部门完善数字经济治理及加强宏观管理提供会计信息的支撑，也为投资者等报表使用者了解企业数据资源价值、提升决策效率，提供有用信息。

接下来，我们就适用范围、不同场景下的数据资源会计处理适用准则和操作指引来具体说明：

《暂行规定》明确本规定适用于企业按照《企业会计准则》相关规定确认为无形资产、存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的，但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。

企业数据资源有多种的形成方式，例如从其他方获取、自行收集或积累等，在具体应用当中也有多种方式，例如与其他资源相结合，利用数据开发相关服务或产品进一步加工后出售等等。在不同的业务模式下，企业数据资源的运用方式和经济业务实质会存在差异。在具体的实务操作当中，企业应当按照《企业会计准则》相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对于数据资源相关的交易事项进行会计确认、计量和报告。同时，《暂行规定》对当前较常见的企业数据资源业务模式下如何会计处理，分别指明了适用的会计处理原则，主要有以下三种业务模式：

第一种业务模式是将数据资源与其他的资源相结合使用，从而服务、支持其他的生产经营或管理活动实现降本增效等目的。

例1，A电网企业在运营当中积累形成了用户、企业用电量等等相关的数据库，并研究形成了用电数据分析工具，可以通过季节、时间段、地理区域等维度的用电历史分析，形成对于未来用电趋势的预测结果。该数据库和分析工具可以用于设计合理的电力设施，配网调度等等，有助于企业自身去提升运营效率。那么如果说A企业的相关数据均是合法或经用户企业充分授权取得，预期能够带来经济的利益的流入，在符合可辨认性等无形资产的确认条件，同时借助完善的内数据内部治理机制，能够可靠计量相关成本。这个相关的数据库，分析工具可以作为无形资产去予以确认。

例2，B电子商务企业基于充分告知并且取得用户授权，汇总分析用户的 APP 浏览行为和购买历史、用户所在地区，用户职业和生活习惯调查问卷等等数据，整合形成了智能推荐算法工具，用于向B企业的用户推荐符合其兴趣和爱好的产品，从而提升了推荐的精细化、个性化水平。如果B企业的相关数据是在合规的基础上开发形成，并且符合了无形资产的非实务性、可辨认性等等无形资产确认条件，开发过程当中的相关成本按照无形资产准则的资本化条件进行了计量的前提下，B 企业可以将其作为无形资产予以确认。

总结起来，第一种业务模式从会计上看，企业将此类数据资源用于内部用途，并通过与企业其他资源的结合，形成技术优势，从而为企业带来经济利益。当符合无形资产定义和确认条件时，企业应当作为无形资产予以确认。同时需要注意的是，并非所有用于内部用途的数据资源均可以作为无形资产，对于不符合无形资产确认条件的，即使是可以用于内部用途，在会计上也不能作为无形资产予以确认。

第二种业务模式是运用数据资源和技术为其他的主体提供服务，如汇总、分析、数据采集、清洗、标注等等专业服务等，形成其他主体所需要的新的数据，或是提供算法模型、搭建平台等等与数据相关的整体解决方案。比如分析结果、信用评级的结果，其中可能是通过调用数据接口 API的方式提供查询或者验证服务。在此类模式下，供需双方并不是直接转移相关数据的控制权，而是通过实时查询的方式去返回数据的分析结果，一般是按照次数、流量或者是使用时间来计费。我们称为数据服务。

例如税局可以根据电网提供的数据及同行业同地区同规模的比较分析，用以评估企业的生产经营情况和申报情况是否匹配。这过程本身不涉及原始数据的转移，而是基于其他方的需要去产出了新的分析结果数据，在满足了合法拥有或控制相关数据资源预期能够带来经济利益流入且很可能流入的前提下，如果企业基于内部数据治理机制对该数据产品的成本实现了可靠计量，那么可以作为无形资产去予以确认。

如果某企业在开发初期，明确了开发技术的未来应用场景（如提供智能工厂建设、城市数据湖建设等），对于其相关的数据资源，按照会计准则的规定，将其中符合资本化的部分确认为了无形资产，并在为客户提供服务的过程当中，将有关的无形资产的摊销按照受益原则记录了当期损益，符合收入准则有关规定了确认为合同履约成本。而对于其中不符合条件的数据资源，相关支出则是记录了当期损益，做费用化的处理。

但如果在较早从事数据标业务时，前期开发相关的技术尚在探索当中，而且对应的工具市场需求难以预计等等的因素，相关的支出还不能够满足无形资产准则的开发支出的资本化条件，从而在当期做了费用化的处理。在后续成功研究形成了相关的技术成果，所费用化的部分，不能重新计入资本化（作为无形资产确认）。这一原则与其他无形资产的处理原则是一致的。

从会计上看，在这种业务模式下，为客户提供服务的过程当中，涉及到了对数据资源的利用，那么即便有关的数据资源并不符合会计上资产的定义和确认条件等等，但是它的价值在获取的服务收入当中是可以得到体现的，这个相关的支出可作为服务成本进行核算。

第三种业务模式是直接交易原始数据或者是加工后的数据。与数据资源有关的经济利益是通过转让数据资源而消耗的，例如直接交易转让有关的数据集、数据包等等，那么受到我国的网络安全法、数据安全法、个人信息保护法等等的法律法规约束，加之数据权属相关的基础制度，直接转让有关数据是较为谨慎的，需要更多关注数据合规和数据权属明确的前提下，才能讨论资产化的财务问题。

从技术上看，出于对数据可控性、可用性的考量，直接转让的这种方式目前在实务当中是相对较少的。企业应当严格对照企业会计准则、关于存货的定义和确认条件，以及企业自身的日常活动内容，持有相关数据的最终目的、预期、经济利益的消耗情况等等谨慎地判断。

在这个模式下，我们要具体情况具体分析。如果是企业把处理好的数据包转让，那企业是否在数据收集、处理和加工阶段就已经明确了数据的销售和使用场景，并将其作为“在产产品”进行会计计量和确认；如果企业在前期没有明确的“产品化”定位，那么这些数据就不符合存货确认的条件。对于当期已经费用化，计入当期损益，已形成费用的部分，便不能再回转。而在开发前期企业往往难以让研发符合“产品化”的条件的。

如果是按照需求方的要求定制的，按需求方标准，处理数据或者开发平台工具等。在符合网络安全法、数据安全法、个人信息保护法等等要求的前提下，在过程中将形成的数据资源的控制权转移给需求方，经过验收后达标了才能够交付相关数据产品，收取合同对价。根据合同的约定，公司在交付了产品之后不能够保留有关的数据，也就是说他的预期利益将通过交付全部转让给客户，不能通过其他的方式比如转让、授权等等再次获得相关的利益。那么公司综合上述事实情况，按照企业会计准则相关规定进行判断之后，将该数据产品作为存货进行会计核算，并按照收入准则确认了相关的收入。

例3，D公司专门从事语料的收集与加工，并且出售给从事智能驾驶等相关领域的科技企业。D公司基于对匈牙利小语种数据市场需求的判断，主动采集了匈牙利语种的不同年龄段、不同性别、不同地区等等的场景下的语音数据，并且自行加工形成了相关的数据集，准备未来出售给有关的企业。那么在这个情况下，D公司在尚未签订有关的合同的时候，先行加工形成了相关的数据集，它的最终目的就是未来出售给客户。那么如果说这种业务模式本身属于公司的日常活动而且又满足了经济利益很可能流入企业，成本能够可靠计量等等准则规定条件时，D公司可以将其作为存货去进行会计核算。但是这样的市场策略制定，和市场可行分析准确性的要求是很高的。

从会计上看，如果说企业相关数据资源，它持有的最终目的就是为了对外出售，并且这属于企业的日常活动，当符合存货的定义和确认条件的时候，企业是可以作为存货予以确认的。对于直接转让这种业务模式，需要大家注意的是，当前企业对于数据的直接交易以及会计量存货的判断一定程度上受限于数据权属规则，因此在数据的生产、流通、使用等等过程当中，不同主体对于数据有着不同的利益诉求，呈现出一种复杂共生、相互依存、动态变化等一系列的特点，还会面临知识产权、商业秘密保护等等的法律要求的约束和挑战。所以数据资产的确认问题，是商业、法律、财务相结合的技术问题。

经过今年的探索和发展，《数据 20 条》当中提出了探索数据产权结构性分支制度，建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权三权分制的数据产权制度框架。随着中国特色数据产权制度体系的不断健全、完善，将更好地促进数据要素的生产、流通和价值发挥。从上述三种业务模式的分析我们可以看到，当符合了会计上资产的相关定义和确认条件时，在满足这些严格条件的前提下，企业数据资源是可以作为会计上的资产予以确认的。

具体到资产的类别的时候，在现行的企业会计准则框架下，企业数据资源可能属于无形资产和存货两类资产类别。《暂行规定》对于确认为无形资产的和存货的数据资源，结合数据资源的特点和业务流程等在初始计量、后续计量、处置等等方面做了进一步的指引。

通过上述会计处理，企业能够合理准确地反映数据资源无形资产的形成、使用和价值，为决策提供可靠信息。

《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的发布，不仅为企业数据资源的确认、计量和报告提供了明确的规范，也为企业在数据资产管理方面提供了强有力的支持。通过对数据资源的合理会计处理，企业可以更好地把握数据资源的经济实质，发挥数据资源在促进企业创新发展和提升竞争力中的关键作用。未来，随着数据产权制度的不断完善和数字治理体系的逐步建立，数据资源的会计处理将更加规范化、透明化。企业需要不断适应新的会计准则和市场变化，提升数据资源的管理水平和会计处理能力，以实现数据资源价值的最大化，推动企业持续健康发展。

在此过程中，企业必须认识到，数据资源的处理不仅仅是财务问题，它还涉及到众多法律方面的问题。例如，数据资源的收集、处理和使用需要遵守《中华人民共和国网络安全法》《中华人民共和国数据安全法》《中华人民共和国个人信息保护法》等相关法律法规，确保数据的安全和合规性。此外，数据资产的权责关系、价值评估、收益分配、销毁处置等都需要在法律框架下进行明确和规范。企业应密切关注数据资产相关的法律问题，确保数据资源的合法合规使用，防范法律风险，以支持企业的稳健运营和长期战略目标的实现。

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