广悦刑难知易丨多环节犯罪中从犯界定的路径重构 ——以买单配票型骗取出口退税罪为实证

《刑法》第二十六条规定，“组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯”，第二十七条规定，“在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯”。

在单一环节共同犯罪中，主从犯的界分通常遵循“行为形式论”判断范式：当犯罪事实清晰、参与主体有限、行为链条呈线性结构时，可直接以是否实施构成要件行为为基准，辅以分赃比例、犯意提起等补充要素完成主从犯认定。

然而，这一传统标准在涉及多环节、多主体的复杂犯罪构造中逐渐失效。以“买单配票”型骗税为例，该犯罪手段大致需要经由以下环节：（1）收集、购买他人不需要办理退税的真实出口货物信息，篡改报关单中的货物金额等关键内容，并将真实货主替换为骗税团伙控制的公司；（2）根据虚假报关单的金额和品名，推算所需发票金额、制作虚假采购合同，并通过“黄牛”或所控制公司虚开品名匹配的增值税专用发票；（3）通过地下钱庄或控制的境外公司进行虚假结汇，形成虚假资金流；（4）委托具有出口退税资质的代理企业申报，利用仅核验纸质单据、未核查实际生产等形式审查漏洞，完成退税申请；（5）在退税款到账后，通过虚开企业账户、个人账户或关联公司账户层层转账、在骗税团伙内部分配利益。

在该犯罪中，无法再适用“行为形式论”主从犯认定标准，即无法以是否实施了“虚假申报骗取退税”的实行行为，区别主从。其原因有二。第一，传统标准预设的“实行行为＞预备行为”位阶关系被打破：在“买单配票”型骗税中，货代平台等出售报关信息等前置行为，虽未直接实施退税申报，却通过构建虚假货物流成为犯罪链条的“基础支撑点”，其对于犯罪的贡献权重已逐渐上升。第二，各环节行为对危害结果的违法性权重呈现均质特征：构建虚假货物流、伪造资金流、虚开增值税专用发票等前置环节，均对犯罪结果拥有结构性的支配力，互相作用大小难以直接比较。

在准备环节贡献权重提升、实行行为失去压倒性作用的情况下，传统的主从犯认定标准难以为司法实践提供有效指导。

二、主犯优先界定原则的理论基础与必要性

那么，在此类多环节的犯罪中，是否存在着认定从犯的一般方法呢？答案是肯定的。在多环节犯罪的法益侵害结构下，从犯的认定需要突破传统“实行行为中心论”的桎梏，建构“主犯优先”的实质判断模式。

与单一环节犯罪相比，多环节犯罪的最大特征在于事实更复杂、前置准备环节的作用与最终实行行为的作用难以比较，因此主犯的认定应当脱离形式的实行行为标准，以犯罪事实特征为基础，聚焦法益侵害的核心环节，以及锁定对犯罪链条具有实质支配力的行为人。同时，从犯的界定依附于主犯的认定框架，二者形成“基准—从属”的位阶关系，因此判定从犯的前提要件，就是主犯实质化的优先判断。

诚然，在司法实践中，对于卖单人员、配票人员是否构成骗取出口退税罪，还需审查其是否具备明知所涉单据将用于骗取退税的主观犯意，且基于诉讼经济原则与程序分流机制的现实考量，对于买单配票型骗税案件常采取分环节追责的模式。具体表现为：对报关单买卖环节、虚开发票环节等不同犯罪环节的参与者进行分案处理，主从犯认定亦以相关人员在单案中的参与程度为依据。

然而，为探索多环节复合型犯罪的全链条归责路径，本文拟将研究模型设定为：全链条的人员均被纳入同一案件诉讼程序，且各环节行为人主观上对骗税行为具备明知要件。此限定条件有助于明晰共犯体系内责任划分的应然逻辑，并为类案中主从犯认定标准提供统一的理论参照。

三、基于犯罪事实特征的主犯识别标准

在全链条归责的限定下，根据“主犯优先”的实质化认定路径，买单配票型骗税中的下列人员可认定为主犯。

（一）犯罪模式构建者的主犯实质标准

买单配票骗税的模式，链条冗长、环节繁多、人员复杂，因此犯罪模式搭建者因其对犯罪生态的全局性控制而具备显著的主犯特征。其通过整合报关行、虚开团伙、地下钱庄等关键节点，构建“货物流—票据流—资金流”相分离的犯罪架构，其模式设计直接决定骗税规模与隐蔽性。因此，此类人员的作用具有不可替代性，可认定其为主犯。

（二）配票环节主导者的核心作用认定

在买单、配票、骗税三个基础环节中，所起作用最大的是配票环节，可认定为主犯，原因主要有两方面。

第一，发票具有稀缺性。就卖单环节，外贸市场上存在着大量的无需或者无法办理出口退税的货物信息。就骗税环节相比，在现行的出口退税制度下，退税这一环节更多是“自动贩卖”过程，即只要能提供整套的单证、材料，退税就是理所应当、自然而然的结果。而配票环节的企业，并不是可以无限虚开。其受到当期已纳税款、富余额度的限制。因此与票据以及可得退税款比，所开具发票的数额具有稀缺性，与买单、退税比，所起作用较大。

第二，与其他环节相比，配票环节呈现显著的技术复杂性与知识密集型特征。卖单环节主要涉及信息的修改、录入及传递，如填写收货人、货主等信息并向后传递；退税环节主要涉及程序性操作，即依申报指引完成退税流程。而配票环节较之于二者，则需完成以下技术密集型的工作：（1）税务筹划计算：动态匹配报关金额与虚开额度，通过销项与进项间的差额测算可开票的空间，以规避税务审查；（2）业务链条设计：构建虚假购销合同，确保发票品名、金额与报关单匹配，并适配相应商品的退税率规则；（3）资金闭环构造：虚构货款支付、制作虚假流水及进行平账，实现资金流与票据流的表面合规。

基于以上两个原因，在骗取出口退税的三个基础环节中，配票环节最为核心，所起作用最大。而鉴于配票环节内部也可以分为组织者与具体事务的执行者，因此可以将配票环节的领导者、组织者认定为主犯。

（三）利益分配权与非法所得占比的主犯属性

在骗取出口退税犯罪中，由于买单配票模式具有多环节协作、多人员配合的典型特征，犯罪收益分配权的掌控者实质上主导着犯罪链条的存续与和谐。此类行为人通过分配报关行、虚开团伙、地下钱庄等节点的利益输送比例，确保各环节参与者的积极性与犯罪链条的持续运转。此外，司法实践中，此类人员往往也同步获取最大份额的非法收益，将其认定为主犯符合“组织、领导犯罪活动”的实质标准。

四、从犯认定的反向排除路径

在厘清主犯范围的情况下，对于从犯的认定，实际上只需要排除以上的核心主犯，并根据买单配票骗税的事实流程，辅之以利益分配比例、参与涉案行为的原因等加以梳理。以下人员原则上可认定为从犯：

1、根据指示，修改报关单、提单、运单上的真实货主信息、收货人等信息，并向后传输单据的报关员、报关公司、卖单人员；

2、收发、传递单据，包括订舱单、装箱单、提单、报关单的人员；即承接买单环节与配票环节的人员，既包括前端报关员、报关公司，也包括配票环节的业务员；

3、根据开票公司实控人、领导人的指示，就前端单据上的货物金额计算所需的进项票金额，并相应制作虚假购销合同、虚开发票的业务员；

4、为配合制造购销假象，进行走账流水的出纳，以及为前端卖单人员计算、支付提成、手续费的业务员；

5、收发、传递单据、发票、虚假购销合同的业务员，即承接配票环节与退税环节的人员；

6、根据外贸公司实控人、领导人指示，实际办理申报退税的人员。

上述以实质化标准优先确定主犯，再反向筛选从犯的路径，也可以得到司法实践的印证。

比如陈馥楠、路东合骗取出口退税罪一案【广东省高级人民法院（2016）粤刑终1055号】，卢镇坤先后设立9家外贸企业作为出口平台，用于接受虚开发票，并采取假报出口的方式骗取出口退税款，路东合、路东方为其虚开发票；陈馥楠作为外贸公司财务主管，“洪丽云、张晓燕等人作为外贸企业的财务人员，按照卢镇坤、陈馥楠的指示，接受虚开的增值税专用发票，伪造相关内贸合同、入库单、外贸合同、装箱清单、海运提单等，联系配货人员骗取海关报关单，汇总相关单证资料后向税务机关申报出口退税”。法院认定“卢镇坤、路东合、路东方起主要作用，是主犯；陈馥楠、洪丽云、张晓燕、袁雪琼、李玉迁起次要作用，是从犯”。本案中，法院即先认定了构建买单配票链条的卢镇坤以及开票的路东合、路东方为主犯，再认定其他受指示人员为从犯。

又如高贤伟、林伟、张志明等骗取出口退税罪一案【浙江省高级人民法院（2018）浙刑终97号】，法院认定“本案主要是高贤伟与作案同伙梅某1以及另案处理的陈某等人实施，其中高贤伟又纠集了林伟、张志明等人，犯罪所得也主要是高贤伟、陈某、梅某1等人所瓜分，高贤伟的为主地位极其明显。原审认为，被告人林伟、王焕卫、朱巧军、杨建军虽在白银项目上有投资，但在骗取出口退税的共同犯罪中并非提议人和策划人，并非起主要作用，被告人王玉琪、钱元晖、张育伟、周凯琦系受指使参与其中，均属从犯。上述对主从犯的区分无明显不当，应予以维持”。该判决即是将策划者、获益较大者首先确定为主犯，再判断其余受指使的人员为从犯。

综上，在骗取出口退税罪共同犯罪的法益侵害结构下，从犯认定需遵循“主犯优先”的实质判断范式，即以犯罪事实特征为基准，锁定对犯罪链条具有结构性支配力的核心人员，再通过反向排除，并辅之以参与涉案行为的原因、分赃比例等，界定边缘参与者。

同时，这一路径不仅适用于骗取出口退税罪，亦可为走私、虚开增值税专用发票等多环节复合型犯罪，提供方法论支撑，在此类多环节犯罪中，推动共犯评价体系从“行为形式论”向“法益实质论”转型。

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